Rezerwa na odprawy emerytalne, rentowe i pośmiertne: obowiązek, wycena i ujęcie w sprawozdaniu

Odprawa emerytalna i rentowa (art. 92¹ Kodeksu pracy)

„Pracownikowi spełniającemu warunki uprawniające do renty z tytułu niezdolności do pracy lub emerytury, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia” (§ 1). „Pracownik, który otrzymał odprawę, nie może ponownie nabyć do niej prawa” (§ 2).

Ustawa o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych przyznaje emeryturę ubezpieczonym urodzonym po 31 grudnia 1948 r. „po osiągnięciu wieku emerytalnego wynoszącego co najmniej 60 lat dla kobiet i co najmniej 65 lat dla mężczyzn”, z zastrzeżeniem przepisów szczególnych, które wymienia (art. 24 ust. 1).

Odprawa pośmiertna (art. 93 Kodeksu pracy)

„W razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby, rodzinie przysługuje od pracodawcy odprawa pośmiertna” (§ 1). Jej wysokość „jest uzależniona od okresu zatrudnienia pracownika u danego pracodawcy” (§ 2):

• Odprawa przysługuje małżonkowi i innym członkom rodziny spełniającym warunki do uzyskania renty rodzinnej (§ 4); „dzieli się w częściach równych pomiędzy wszystkich uprawnionych członków rodziny” (§ 5).
• „Jeżeli po zmarłym pracowniku pozostał tylko jeden członek rodziny uprawniony do odprawy pośmiertnej, przysługuje mu odprawa w wysokości połowy odpowiedniej kwoty określonej w § 2” (§ 6).
• Odprawa nie przysługuje, „jeżeli pracodawca ubezpieczył pracownika na życie, a odszkodowanie wypłacone przez instytucję ubezpieczeniową jest nieniższe niż odprawa pośmiertna”; jeżeli jest niższe, pracodawca wypłaca różnicę (§ 7).

Wynagrodzenie, od którego oblicza się odprawy

„Zasady obowiązujące przy ustalaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop stosuje się także w celu obliczenia: … 7) odprawy pieniężnej przysługującej pracownikowi w związku z przejściem na emeryturę lub rentę (art. 92¹ § 1 Kodeksu pracy); 8) odprawy pośmiertnej przysługującej rodzinie zmarłego pracownika (art. 93 § 2 Kodeksu pracy)” (§ 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r.).

Okres zatrudnienia od 2026 r. (art. 302¹ Kodeksu pracy)

Od 2026 r. do okresu zatrudnienia wlicza się m.in. okresy prowadzenia pozarolniczej działalności, za które opłacono składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe lub wypadkowe (art. 302¹ § 1), okresy wykonywania umowy zlecenia lub umowy agencyjnej, w których osoba podlegała ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym (§ 2), a także „udokumentowany okres wykonywania pracy zarobkowej na innej podstawie niż stosunek pracy przebyty za granicą” (§ 7). Wysokość odprawy pośmiertnej zależy od okresu zatrudnienia u danego pracodawcy; do tego okresu § 8 wlicza okresy z § 1–4 i 7, jeżeli pracownik świadczył w nich pracę na rzecz tego pracodawcy.

• Ustawa z dnia 26 września 2025 r., która dodała art. 302¹, weszła w życie 1 stycznia 2026 r. (art. 10). Do pracodawców niebędących jednostkami sektora finansów publicznych stosuje się ją „od pierwszego dnia miesiąca następującego po upływie 6 miesięcy od dnia jej ogłoszenia” (art. 9), czyli od 1 maja 2026 r. (ogłoszona 21 października 2025 r.).
• Pracownik zatrudniony w dniu, od którego ustawę stosuje się do jego pracodawcy, ma 24 miesiące na udokumentowanie tych okresów; okresów nieudokumentowanych w tym terminie pracodawca nie wlicza (art. 5).
• KSR 6: „Jeżeli na dzień bilansowy istnieje zobowiązanie, a jego wysokość zależy od uchwalonych już przepisów, to dokonując wyceny uwzględnia się te przepisy” (pkt 4.12).

Kto musi tworzyć rezerwę

„Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności: … 2) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych” (art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Wykazuje się je „w bilansie jako rezerwy na zobowiązania” (ust. 2a).

• Zwolnienie. „Jednostka mikro i jednostka mała mogą nie tworzyć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych” (ust. 6). Jednostka mała nie przekroczyła w danym i poprzednim roku obrotowym co najmniej dwóch z trzech wielkości: 33 000 000 zł sumy aktywów, 66 000 000 zł przychodów netto ze sprzedaży, 50 osób średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty (art. 3 ust. 1 pkt 1b). Dla celów art. 39 ust. 6 jak jednostki duże, „bez względu na ich sumę aktywów bilansu, przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz średnioroczne zatrudnienie w roku obrotowym”, traktuje się m.in. jednostki działające na podstawie Prawa bankowego, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej oraz o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (art. 2 ust. 1 pkt 3), emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu, krajowe instytucje płatnicze i instytucje pieniądza elektronicznego (art. 3 ust. 1h).
• Bez zwolnienia (ust. 7): jednostki sektora finansów publicznych, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej; spółki kapitałowe; spółki komandytowo-akcyjne; spółki jawne i komandytowe, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej formie prawnej. KSR 16 potwierdza: „Ze względu na formę prawną uproszczenie nie ma zastosowania” do tych spółek (pkt 12.11). W przykładzie 12.3 spółka z o.o. będąca jednostką małą odstąpiła od tworzenia rezerwy; standard ocenia to jako nieprawidłowe.
• Istotność. Jednostka może stosować uproszczenia, „jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1” (art. 4 ust. 4); „Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne” (art. 4 ust. 4a). Z rezerwy można zrezygnować, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji jednostki; „Wymaga to jednak określenia w zasadach (polityce) rachunkowości progu istotności przy początkowym ujęciu” (KSR 16, pkt 12.13).

Wycena według KSR 6 i MSR 19

• Status KSR 6. „W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości” (art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Więcej na stronie KSR 6.
• Podstawa i metoda. „Podstawą wyceny rezerw na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników są przepisy prawa pracy, regulaminów wynagrodzeń, układów zbiorowych i innych wiążących porozumień pracodawców z pracownikami.” Szacunek „powinien uwzględniać obowiązkowe obciążenie pracodawcy wynikające z obowiązujących na dzień szacowania rezerwy przepisów prawa (np. składki emerytalne i rentowe)”. Przy wycenie świadczeń emerytalnych i podobnych jednostka stosuje MSR 19 „Świadczenia pracownicze”, „z tym, że zyski i straty wynikające z aktuarialnego przeszacowania są odnoszone zawsze do rachunku zysków i strat w pozycji pozostałych przychodów lub pozostałych kosztów operacyjnych” (KSR 6, pkt 4.7).
• Różnica wobec MSR 19. KSR 6 wymaga ujmowania tych zysków i strat w rachunku zysków i strat, „natomiast MSR 19 – w pozostałych całkowitych dochodach” (pkt 1.6 lit. e).
• Stopa dyskontowa. Ustala się ją na podstawie „rynkowych stóp zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw lub rynkowych stóp zwrotu z obligacji skarbowych, zależnie od wyboru dokonanego przez jednostkę w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości” (KSR 6, pkt 4.10). Od dyskontowania można odstąpić, „kierując się zasadą istotności” (KSR 16, pkt 12.14).
• Podatek. „Rezerwy wycenia się przed uwzględnieniem podatku dochodowego. Konsekwencje podatkowe utworzenia rezerw oraz ich zmian są przedmiotem KSR 2” (KSR 6, pkt 4.11).
• Weryfikacja. Nie rzadziej niż na dzień bilansowy jednostka weryfikuje zasadność i wysokość rezerwy (KSR 6, pkt 4.14).

Wybrane oficjalne dane o stopach procentowych, wynagrodzeniach, inflacji, umieralności i wieku emerytalnym są na stronie Założenia aktuarialne.

Ujęcie w sprawozdaniu finansowym

• Bilans (załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości), pasywa B.I.2: „Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne”, z podziałem na długoterminową i krótkoterminową. Długoterminowe to rezerwy lub ich części, „których przewidywany termin wykorzystania jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego”, krótkoterminowe to te, „których przewidywane wykorzystanie nastąpi w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego” (KSR 6, rozdział V).
• Rachunek zysków i strat: rezerwę tworzy się „w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną w bieżącym okresie” (KSR 6, pkt 3.14 lit. c); zyski i straty z przeszacowania w pozostałych przychodach lub kosztach operacyjnych (pkt 4.7); wzrost rezerwy z upływu czasu „jest ujmowany jako koszt finansowy” (pkt 4.10).
• Rozwiązanie rezerwy. „Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe zmniejszają koszty okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania te nie powstały” (art. 39 ust. 5 ustawy o rachunkowości).
• Informacja dodatkowa (KSR 6, pkt 5.1): cel utworzenia, stan na początek okresu, rezerwy utworzone w ciągu okresu „łącznie ze zwiększeniami dotychczasowych rezerw, np. w wyniku ich wzrostu w ciągu okresu wynikającego z upływu czasu oraz skutków zmian stopy dyskontowej”, kwoty wykorzystane, kwoty niewykorzystane rozwiązane oraz stan na koniec okresu.

Składki i podatek dochodowy od osób prawnych

• Składki. „Podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody: … 2) odprawy pieniężne przysługujące w związku z przejściem na emeryturę lub rentę” (§ 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe).
• CIT. Według art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy … utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości albo MSR, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt”.

Źródła

• Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, art. 92¹, 93 i 302¹ (Dz. U. z 2026 r. poz. 1245, tekst jednolity, PDF)
• Ustawa z dnia 26 września 2025 r. o zmianie ustawy – Kodeks pracy oraz niektórych innych ustaw, art. 5, 9 i 10 (Dz. U. z 2025 r. poz. 1423, PDF)
• Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie sposobu ustalania wynagrodzenia w okresie niewykonywania pracy oraz wynagrodzenia stanowiącego podstawę obliczania odszkodowań, odpraw, dodatków wyrównawczych do wynagrodzenia oraz innych należności przewidzianych w Kodeksie pracy, § 2 (Dz. U. z 2017 r. poz. 927, tekst jednolity, PDF)
• Ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, art. 24 (Dz. U. z 2025 r. poz. 1749, tekst jednolity, PDF)
• Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, art. 2, 3, 4, 10 i 39 oraz załącznik nr 1 (Dz. U. z 2026 r. poz. 522, tekst jednolity, PDF)
• Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”, pkt 1.6, 3.14, 4.7, 4.10–4.12, 4.14, rozdział V i pkt 5.1 (Ministerstwo Finansów, PDF)
• Krajowy Standard Rachunkowości nr 16 „Uproszczenia dopuszczone ustawą o rachunkowości”, uchwała nr 13/2025, stosowany po raz pierwszy za rok obrotowy rozpoczynający się 1 stycznia 2026 r. lub później, pkt 12.11, 12.13 i 12.14, przykład 12.3 (Ministerstwo Finansów, PDF)
• Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, § 2 (Dz. U. z 2025 r. poz. 316, tekst jednolity, PDF)
• Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 16 (Dz. U. z 2026 r. poz. 554, tekst jednolity, PDF)