MSR 19 „Świadczenia pracownicze” w Polsce: kto go stosuje i jak wycenia się odprawy emerytalne i nagrody jubileuszowe

Kto stosuje MSR 19

MSR 19 „powinien być stosowany przez pracodawców w rachunkowości wszystkich świadczeń pracowniczych z wyjątkiem świadczeń, do których stosują się przepisy MSSF 2 Płatności w formie akcji” (pkt 2). „Jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi dalej «MSR», stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR” (art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Skonsolidowane sprawozdania finansowe (art. 55 ust. 5–8)

• „Skonsolidowane sprawozdania finansowe emitentów papierów wartościowych, o których mowa w art. 4 rozporządzenia (WE) nr 1606/2002 … oraz banków sporządza się zgodnie z MSR” (ust. 5).
• Zgodnie z MSR mogą być sporządzane skonsolidowane sprawozdania finansowe emitentów papierów wartościowych zamierzających ubiegać się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego (ust. 6) oraz jednostek dominujących niższego szczebla w grupie kapitałowej, w której jednostka dominująca wyższego szczebla sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR (ust. 7).
• Decyzję w sprawach z ust. 6 i 7 podejmuje organ zatwierdzający jednostki dominującej (ust. 8).

Jednostkowe sprawozdania finansowe (art. 45 ust. 1a–1e)

Zgodnie z MSR mogą być sporządzane sprawozdania finansowe:

• emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz emitentów zamierzających ubiegać się lub ubiegających się o takie dopuszczenie (ust. 1a);
• „jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR” (ust. 1b);
• „jednostek będących podatnikami krajowego podatku wyrównawczego” (ust. 1ba);
• „oddziałów przedsiębiorcy zagranicznego … jeżeli przedsiębiorca ten sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR” (ust. 1e).

Decyzję o sporządzaniu sprawozdań finansowych zgodnie z MSR przez jednostki z ust. 1a i 1b podejmuje organ zatwierdzający (ust. 1c); może on też zdecydować o zaprzestaniu stosowania MSR, gdy ustaną okoliczności z ust. 1a–1ba (ust. 1d).

Jednostki stosujące ustawę i KSR 6

• „W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki, inne niż wymienione w art. 2 ust. 3, mogą stosować MSR” (art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości).
• KSR 6: „Jednostka przy wycenie świadczeń emerytalnych i podobnych stosuje postanowienia MSR 19 «Świadczenia pracownicze», z tym, że zyski i straty wynikające z aktuarialnego przeszacowania są odnoszone zawsze do rachunku zysków i strat w pozycji pozostałych przychodów lub pozostałych kosztów operacyjnych” (pkt 4.7).
• KSR 7 rozważa spółkę, która chce zmiany z aktuarialnego przeszacowania rezerwy na odprawy emerytalne ujmować jak w MSR 19, bezpośrednio w kapitale własnym (przykład 10a): „Rozwiązania przewidzianego w MSR 19 nie należy traktować jako równorzędnej alternatywy rozwiązania przewidzianego w KSR 6. Rozwiązanie przewidziane w MSR 19 nie tylko nie jest zgodne ze szczegółowym rozwiązaniem podanym w krajowych standardach rachunkowości, ale również stoi w sprzeczności z regulacjami ustawy, która w art. 35d ust. 2 przewiduje wykazywanie skutków oszacowania rezerw (oraz ich zmian) tylko i wyłącznie w rachunku zysków i strat”.

Ujęcie, wycenę i prezentację tych rezerw według KSR 6 opisuje strona KSR 6.

Odprawy emerytalne i nagrody jubileuszowe w MSR 19

• „Świadczenia po okresie zatrudnienia to świadczenia pracownicze (inne niż świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy i krótkoterminowe świadczenia pracownicze), które są należne po zakończeniu zatrudnienia” (pkt 8). Wśród nich standard wymienia „świadczenia emerytalne (na przykład emerytury i ryczałtowe odprawy emerytalne)” (pkt 5 lit. b ppkt (i)).
• „Inne długoterminowe świadczenia pracownicze to wszystkie świadczenia pracownicze inne niż krótkoterminowe świadczenia pracownicze, świadczenia po okresie zatrudnienia i świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy” (pkt 8). Należą do nich „nagrody jubileuszowe i inne świadczenia z tytułu długiego stażu pracy”, jeżeli nie podlegają w całości rozliczeniu przed upływem dwunastu miesięcy od zakończenia rocznego okresu sprawozdawczego, w którym pracownik wykonywał związaną z nimi pracę (pkt 153 lit. b).

Różnica dotyczy ujęcia aktualizacji wyceny: „W przeciwieństwie do podejścia wymaganego w przypadku świadczeń po okresie zatrudnienia, zgodnie z tą metodą w innych całkowitych dochodach nie ujmuje się aktualizacji wyceny” (pkt 154).

Pkt 4.7 KSR 6 zmieniono uchwałą nr 3/2014 „w celu wyjaśnienia, iż zyski lub straty wynikające z aktuarialnego przeszacowania wszystkich rezerw z tytułu długoterminowych świadczeń pracowniczych ujmowane są w rachunku zysków i strat” (§ 2 ust. 1 uchwały).

Metoda prognozowanych uprawnień jednostkowych

„Jednostka stosuje metodę prognozowanych uprawnień jednostkowych, aby ustalić wartość bieżącą swoich zobowiązań z tytułu określonych świadczeń oraz związanych z nimi kosztów bieżącego zatrudnienia oraz – w stosownych przypadkach – kosztów przeszłego zatrudnienia” (pkt 67). „Programy określonych świadczeń to programy świadczeń po okresie zatrudnienia inne niż programy określonych składek” (pkt 8). Przy innych długoterminowych świadczeniach pracowniczych „jednostka stosuje przepisy pkt 56–98 oraz 113–115” (pkt 155). W angielskim tekście standardu metoda nazywa się „projected unit credit method”.

• Jednostki uprawnienia. Zgodnie z tą metodą „każdy okres wykonywania pracy postrzega się jako powodujący powstanie dodatkowej jednostki uprawnienia do świadczeń (zob. pkt 70–74), a każda jednostka uprawnienia do świadczeń wyliczana jest oddzielnie przed wejściem w skład ostatecznego zobowiązania (zob. pkt 75–98)” (pkt 68).
• Przyporządkowanie do okresów pracy. Jednostka „przyporządkowuje świadczenia do poszczególnych okresów zatrudnienia zgodnie ze wzorem przyjętym w programie świadczeń. Jeśli jednak praca w latach późniejszych prowadzić będzie do istotnie wyższego poziomu świadczeń niż w latach wcześniejszych, jednostka przyporządkowuje świadczenie metodą liniową”: od dnia, gdy praca pracownika uprawniła go do świadczeń w ramach programu, do dnia, od którego dalsza praca nie będzie prowadziła do powstania istotnej kwoty dodatkowych świadczeń, poza kwotą wynikającą ze wzrostu wynagrodzeń (pkt 70).
• Koniec narastania. „Wysokość zobowiązania rośnie do dnia, gdy dalsza praca wykonywana przez pracownika nie prowadzi już do żadnych istotnych, dodatkowych świadczeń. W związku z tym całe świadczenie jest przyporządkowane do okresów kończących się tego dnia lub przed tym dniem” (pkt 73).

Założenia aktuarialne

„Założenia aktuarialne stanowią najlepsze oszacowanie zmiennych dokonane przez jednostkę. Zmienne te określą ostateczny koszt zapewnienia świadczeń po okresie zatrudnienia” (pkt 76). Należą do nich m.in.:

• założenia demograficzne: „umieralność” oraz „wskaźniki rotacji pracowników, niezdolności do pracy i wcześniejszego przechodzenia na emeryturę”;
• założenia finansowe: „stopa dyskontowa” oraz „poziom przyszłego wynagrodzenia”.

Stopa dyskontowa (pkt 83)

„Stopę stosowaną do dyskontowania zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia (zarówno realizowanych za pośrednictwem funduszu, jak i bez funduszu) ustala się na podstawie występujących na koniec okresu sprawozdawczego rynkowych stóp zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw. W przypadku walut, w odniesieniu do których nie istnieje rozwinięty rynek takich wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw stosuje się (występujące na koniec okresu sprawozdawczego) rynkowe stopy zwrotu obligacji skarbowych w danej walucie. Waluta i termin wykupu obligacji przedsiębiorstw lub obligacji skarbowych powinny być zgodne z walutą i szacunkowym terminem realizacji zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia.”

Według KSR 6 stopę dyskontową ustala się na podstawie „rynkowych stóp zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw lub rynkowych stóp zwrotu z obligacji skarbowych, zależnie od wyboru dokonanego przez jednostkę w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości” (pkt 4.10).

Wybrane oficjalne dane o stopach procentowych, wynagrodzeniach, inflacji, umieralności i wieku emerytalnym są na stronie Założenia aktuarialne.

Czy wycenę musi wykonać aktuariusz?

MSR 19 tego nie wymaga: „W niniejszym standardzie zaleca się jednostkom – nie wprowadzając jednak takiego wymogu – korzystanie z usług wykwalifikowanego aktuariusza w zakresie wyceny wszelkich istotnych zobowiązań z tytułu świadczeń po okresie zatrudnienia” (pkt 59).

„W niektórych wypadkach wartości szacunkowe, uśrednione i uproszczenia mogą stanowić wiarygodne przybliżenie szczegółowych wyliczeń przedstawionych w niniejszym standardzie” (pkt 60).

Tekst MSR 19 i jego zmiany

• Rozporządzenie. MSR 19 jest w załączniku do rozporządzenia Komisji (UE) 2023/1803 przyjmującego określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 (Dz.U. L 237 z 26.9.2023, s. 1). EUR-Lex udostępnia je w formacie HTML i PDF. „Rozporządzenie (WE) nr 1126/2008 traci moc. Odesłania do uchylonego rozporządzenia traktuje się jako odesłania do niniejszego rozporządzenia” (art. 4).
• Zmiany. Spośród rozporządzeń zmieniających rozporządzenie 2023/1803 MSR 19 zmienia tylko rozporządzenie Komisji (UE) 2026/338 o MSSF 18: „Zmienia się pkt 25, 134, 158 i 171. Dodaje się pkt 180.” Przedsiębiorstwa stosują te zmiany „najpóźniej wraz z rozpoczęciem swojego pierwszego roku obrotowego rozpoczynającego się dnia 1 stycznia 2027 r. lub później” (art. 2 rozporządzenia 2026/338). Punktów cytowanych na tej stronie zmiany nie dotyczą. Stan na 28 października 2026 r.
• Tekst skonsolidowany. EUR-Lex publikuje też tekst skonsolidowany rozporządzenia 2023/1803 (wersja z 8.3.2026): „Dokument ten służy wyłącznie do celów informacyjnych i nie ma mocy prawnej.”

Źródła

• Rozporządzenie Komisji (UE) 2023/1803 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości (MSR 19 w załączniku), art. 4 oraz MSR 19 pkt 2, 5, 8, 59, 60, 67, 68, 70, 73, 76, 83, 120 i 153–156 (Dz.U. L 237 z 26.9.2023, s. 1, EUR-Lex)
• Rozporządzenie Komisji (UE) 2023/1803, tekst skonsolidowany, wersja z 8.3.2026 (EUR-Lex)
• Rozporządzenie Komisji (UE) 2026/338 zmieniające rozporządzenie (UE) 2023/1803 w odniesieniu do MSSF 18, art. 2 i zmiany w MSR 19 (EUR-Lex)
• Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, art. 2 ust. 3, art. 10 ust. 3, art. 45 ust. 1a–1e i art. 55 ust. 5–8 (Dz. U. z 2026 r. poz. 522, tekst jednolity, PDF)
• Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”, uchwała nr 3/2014, § 2 oraz pkt 4.7 i 4.10 (Ministerstwo Finansów, PDF)
• Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja”, uchwała nr 3/2018, przykład 10a (Ministerstwo Finansów, PDF)
• Ministerstwo Finansów: Krajowe standardy rachunkowości (lista standardów)