KSR 6 a świadczenia pracownicze: ujęcie, wycena i prezentacja rezerw na odprawy emerytalne i nagrody jubileuszowe

Status i budowa standardu

Ministerstwo Finansów publikuje tekst KSR 6 znowelizowany uchwałą nr 3/2014 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 4 marca 2014 r., ogłoszoną komunikatem nr 2 Ministra Finansów z dnia 21 marca 2014 r. „Nowelizacja KSR Nr 6 ma na celu dostosowanie treści standardu do zmienionych zapisów Międzynarodowego Standardu Rachunkowości Nr 19 «Świadczenia pracownicze»” (§ 2 ust. 1 uchwały). Nowelizacja dodała pkt 1.6 lit. e i zmieniła pkt 4.7 „w celu wyjaśnienia, iż zyski lub straty wynikające z aktuarialnego przeszacowania wszystkich rezerw z tytułu długoterminowych świadczeń pracowniczych ujmowane są w rachunku zysków i strat”.

Standard ma rozdziały: I. Cele i zakres standardu, II. Definicje, III. Ujęcie, IV. Wycena, V. Prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym oraz VI. Przykłady, a także załącznik A „Klasyfikacja rezerw na zobowiązania” i załącznik B ze schematem podejmowania decyzji. Przy pkt 3.14 standard odsyła do przykładu 8 „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu odpraw emerytalnych” i przykładu 16 „Zastosowanie stopy dyskontowej do wyceny rezerwy długoterminowej”.

Zakres

• „Standard objaśnia przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości … w zakresie rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz zobowiązań warunkowych” (pkt 1.2).
• Stosuje się go także do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które zgodnie z art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy „wynikają w szczególności z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych” (pkt 1.4).
• „W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości” (art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości).
• „Treść standardu jest zgodna z postanowieniami ustawy oraz w podstawowym zakresie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości (MSR) 37 «Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe» i z MSR 19 «Świadczenia pracownicze»” (pkt 1.6).

Rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

• Rezerwy to zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy „zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne” (pkt 2.2).
• Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 2 i ust. 2a ustawy, „to rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) i fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem” (pkt 2.3).
• Różnica wobec MSR 19 i MSR 37. Rozbieżność dotyczy m.in. „odmiennego traktowania rezerw na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych”; standard „traktuje takie rezerwy na etapie ich ujmowania w ewidencji księgowej jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, natomiast MSR 19 i MSR 37 zalicza je do kategorii rezerw” (pkt 1.6 lit. a). Źródłem tej rozbieżności „jest odmienne kryterium uznawania rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów: w MSR kryterium tym jest stopień pewności realizacji obowiązku, a w ustawie – rodzaj działalności, z którym związane jest zdarzenie obligujące” (pkt 1.6).
• W bilansie zobowiązania z art. 39 ust. 2 pkt 2 „wykazuje się w bilansie jako rezerwy na zobowiązania” (art. 39 ust. 2a ustawy).

Ujęcie (rozdział III)

• Warunki. Warunkiem ujęcia biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w księgach jest „wystąpienie zdarzenia obligującego jednostkę do wykonania w przyszłości świadczeń” oraz to, że „zasadne, a zarazem możliwe jest wiarygodne oszacowanie kosztów (lub strat), których poniesienie jest niezbędne dla wywiązania się przez jednostkę z jej obowiązków” (pkt 3.1).
• Świadczenia pracownicze. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu przyszłych świadczeń na rzecz pracowników „dokonywane są w szczególności z tytułu: niewykorzystanych urlopów, odpraw emerytalnych i rentowych, nagród jubileuszowych” (pkt 3.14 lit. a). Według pkt 3.14 lit. c „odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe to długoterminowe świadczenia pracownicze zależne od stażu pracy. Prawo do tych świadczeń nabywają pracownicy przez cały okres ich zatrudnienia w jednostce; rodzi to zobowiązanie jednostki w stosunku do pracowników w przyszłości”.
• Koszty. Ujęcie biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów, które dotyczy bezpośrednio działalności operacyjnej, polega na „zwiększeniu kosztów działalności operacyjnej (odpowiednio kosztu wytworzenia produktów, kosztów sprzedaży, kosztów ogólnego zarządu) i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów” (pkt 3.4 lit. a). Dla odpraw i nagród jubileuszowych ustala się je „w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną w bieżącym okresie” (pkt 3.14 lit. c).
• Niewykorzystanie. Gdy ryzyko uzasadniające bierne rozliczenie zmniejszy się lub ustanie, zmniejsza się jego stan oraz koszty działalności operacyjnej okresu sprawozdawczego, „w którym stwierdzono, że związane z tym rozliczeniem zobowiązanie jest mniejsze lub nie powstało” (pkt 3.8, art. 39 ust. 5 ustawy).
• Inwentaryzacja. „Nie rzadziej niż na ostatni dzień roku obrotowego rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów podlegają inwentaryzacji drogą porównania danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości tych składników” (pkt 3.9).

Wycena (rozdział IV)

• Termin. Jednostka wycenia rezerwy, także bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, „nie rzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości” (pkt 4.1, art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy).
• Szacunek. „Rzetelny szacunek powinien nastąpić na drodze osądu dokonanego przez kierownictwo jednostki, wspomaganego dotychczasowymi doświadczeniami dotyczącymi podobnych transakcji. W niektórych przypadkach oszacowanie potrzebnych środków może wymagać konsultacji niezależnych ekspertów” (pkt 4.3).
• Świadczenia pracownicze. „Podstawą wyceny rezerw na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników są przepisy prawa pracy, regulaminów wynagrodzeń, układów zbiorowych i innych wiążących porozumień pracodawców z pracownikami. Szacunek kwoty rezerwy powinien uwzględniać obowiązkowe obciążenie pracodawcy wynikające z obowiązujących na dzień szacowania rezerwy przepisów prawa (np. składki emerytalne i rentowe). Jednostka przy wycenie świadczeń emerytalnych i podobnych stosuje postanowienia MSR 19 «Świadczenia pracownicze», z tym, że zyski i straty wynikające z aktuarialnego przeszacowania są odnoszone zawsze do rachunku zysków i strat w pozycji pozostałych przychodów lub pozostałych kosztów operacyjnych” (pkt 4.7).
• Różnica wobec MSR 19. Zyski i straty z aktuarialnego przeszacowania zobowiązań z tytułu określonych świadczeń po okresie zatrudnienia standard wymaga ujmować „w rachunku zysków i strat, natomiast MSR 19 - w pozostałych całkowitych dochodach” (pkt 1.6 lit. e).
• Dyskontowanie. Przy tworzeniu rezerw bierze się pod uwagę, przy zachowaniu zasady istotności, zmiany wartości pieniądza w czasie; kwota rezerwy „powinna dzięki zastosowaniu stopy dyskontowej odzwierciedlać ich wartość bieżącą (na dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy)”. Stopę dyskontową ustala się na podstawie występujących na dzień wyceny „rynkowych stóp zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw lub rynkowych stóp zwrotu z obligacji skarbowych, zależnie od wyboru dokonanego przez jednostkę w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości”, a „Termin wykupu obligacji przedsiębiorstw i obligacji skarbowych powinny być zgodne z szacunkowym terminem wykorzystania rezerwy”. Wzrost wartości bilansowej rezerwy wraz z upływem czasu „jest ujmowany jako koszt finansowy w rachunku zysków i strat” (pkt 4.10).
• Podatek. „Rezerwy wycenia się przed uwzględnieniem podatku dochodowego”; konsekwencje podatkowe są przedmiotem KSR 2 „Podatek dochodowy”, a stopa dyskontowa również „powinna być ustalona przed opodatkowaniem” (pkt 4.11).
• Przepisy. „Rezerwy ujmuje się i wycenia przy uwzględnieniu przepisów prawnych obowiązujących na dzień wyceny. Jeżeli na dzień bilansowy istnieje zobowiązanie, a jego wysokość zależy od uchwalonych już przepisów, to dokonując wyceny uwzględnia się te przepisy” (pkt 4.12).
• Weryfikacja. Z uwagi na ewentualne zmiany okoliczności „nie rzadziej niż na dzień bilansowy, jednostka powinna weryfikować zasadność i wysokość kwoty utworzonej rezerwy”; „Szczególnie istotne przy tej weryfikacji jest zastosowanie do wyceny rezerwy właściwej stopy dyskontowej, jeżeli wymagają tego okoliczności” (pkt 4.14).

Wybrane oficjalne dane o stopach procentowych, wynagrodzeniach, inflacji, umieralności i wieku emerytalnym są na stronie Założenia aktuarialne.

Prezentacja i ujawnienia (rozdział V)

W bilansie według załącznika nr 1 do ustawy jednostki inne niż banki i zakłady ubezpieczeń wykazują rezerwy na zobowiązania i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w pasywach w poz. B.I, z wyodrębnieniem:

• B.I.2 „Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (tworzone na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy)”, z podziałem na długoterminowe, „których przewidywany termin wykorzystania jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego”, i krótkoterminowe, „których przewidywane wykorzystanie nastąpi w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego”;
• B.I.3 „Pozostałe rezerwy”, m.in. rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów tworzone na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy „(innych niż świadczenia emerytalne i podobne)”, również z podziałem na długoterminowe i krótkoterminowe.

Uproszczone bilanse z ustawy nie mają tego podziału. W bilansie jednostki małej korzystającej z uproszczeń (załącznik nr 5) w poz. B.I „Rezerwy na zobowiązania” wyodrębniona jest tylko pozycja „rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne”, bez podziału na długoterminową i krótkoterminową; w bilansie jednostki mikro korzystającej z uproszczeń (załącznik nr 4) wykazuje się tylko „rezerwy na zobowiązania”.

W informacji dodatkowej jednostka ujawnia o rezerwach z poz. B.I: cel ich utworzenia, stan na początek okresu, „dodatkowe rezerwy utworzone w ciągu okresu, łącznie ze zwiększeniami dotychczasowych rezerw, np. w wyniku ich wzrostu w ciągu okresu wynikającego z upływu czasu oraz skutków zmian stopy dyskontowej”, kwoty wykorzystane, kwoty niewykorzystane rozwiązane w ciągu okresu i stan na koniec okresu (pkt 5.1). Do każdej grupy rezerw ujawnia ponadto (pkt 5.2):

• „krótki opis charakteru obowiązku (zobowiązania) oraz oczekiwanych terminów wynikających z nich wypływów korzyści ekonomicznych”;
• „informacje o wszelkich istotnych niepewnościach co do kwoty i terminu wystąpienia tych wypływów”;
• „główne założenia, jeżeli jest to zasadne, dotyczące przyszłych zdarzeń, które zostały uwzględnione przy szacowaniu rezerwy”;
• kwotę zakładanego zwrotu składnika aktywów, w tym kwotę ujętą w bilansie.

Uproszczenia

KSR 16 przyjęto uchwałą nr 13/2025 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 2 września 2025 r.; standard „ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się 1 stycznia 2026 r. lub później, z możliwością jego wcześniejszego zastosowania” (§ 1 ust. 2 uchwały).

• Jednostki mikro i małe mogą nie tworzyć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników (art. 39 ust. 6 ustawy), ale nie dotyczy to m.in. spółek kapitałowych (ust. 7); KSR 16: „Ze względu na formę prawną uproszczenie nie ma zastosowania” do tych spółek (pkt 12.11). Szczegóły w poradniku Rezerwa na odprawy emerytalne.
• Istotność. „Można zrezygnować z tworzenia rezerw na zobowiązania, dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów lub ujawniania zobowiązań warunkowych o ile uproszczenia te nie wywierają istotnie ujemnego wpływu na jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki” (KSR 6, pkt 3.21). „Wymaga to jednak określenia w zasadach (polityce) rachunkowości progu istotności przy początkowym ujęciu, poniżej którego rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe nie są tworzone” (KSR 16, pkt 12.13).
• Dyskontowanie. „Można jednak odstąpić od dyskontowania rezerw, kierując się zasadą istotności” (KSR 16, pkt 12.14).

Źródła

• Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”, uchwała nr 3/2014, pkt 1.2, 1.4, 1.6, 2.2, 2.3, 3.1, 3.4, 3.8, 3.9, 3.14, 3.21, 4.1, 4.3, 4.7, 4.10–4.12, 4.14, rozdział V i pkt 5.1–5.2 (Ministerstwo Finansów, PDF)
• Ministerstwo Finansów: Krajowe standardy rachunkowości (lista standardów)
• Krajowy Standard Rachunkowości nr 16 „Uproszczenia dopuszczone ustawą o rachunkowości”, uchwała nr 13/2025, stosowany po raz pierwszy za rok obrotowy rozpoczynający się 1 stycznia 2026 r. lub później, pkt 12.11, 12.13 i 12.14 (Ministerstwo Finansów, PDF)
• Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, art. 10 i 39 oraz załączniki nr 1, 4 i 5 (Dz. U. z 2026 r. poz. 522, tekst jednolity, PDF)